Принцип резидентства корпораций в международном налоговом праве

Положения национальных налоговых систем, касающиеся определения «налоговой привязки» субъектов, имеют огромное значение в международном налогообложении. К таким положениям в первую очередь относятся принципы определения налоговой обязанности лиц, находящихся в пределах налоговой юрисдикции государства. Налоговая обязанность лица по национальному праву возникает в силу персональной либо экономической привязки к юрисдикции государства. Налоговая обязанность, возникающая в силу персональной налоговой привязки, называется налоговым резидентством (tax residence). В отсутствие персональной привязки налоговая обязанность, тем не менее, может так же возникать в силу наличия экономических интересов субъекта, связанных с территорией государства, либо персонального присутствия на территории государства. Налоговая обязанность второго типа называется налогообложением у источника. Персональная налоговая привязка обычно означает т.н. неограниченную налоговую обязанность (unlimited or worldwide tax liability), в то время как экономическая налоговая привязка создает ограниченную налоговую обязанность (limited tax liability), то есть налогообложению подлежат только доходы и имущество, происходящие с или находящиеся на территории данного государства.

Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой присутствует комбинация принципов резидентства и источника (‘residence and source' taxation systems). В этих системах налогообложению подлежат общемировые доходы и имущество резидентов государства, независимо от того, где они находятся. Что касается нерезидентов, то налогообложению подлежат только те доходы и имущество, источник происхождения или местонахождение которых находится в пределах территории данного государства.

Есть ряд государств, которые применяют исключительно принцип «территориальности» (territoriality principle). В настоящее время «территориальная» система налогообложения в классической форме практически не встречается. Наиболее близка к территориальной система налогообложения в Гонконге, Малайзии, Сингапуре. В смешанной форме она применяется на Мальте, Гибралтаре, ряде стран Латинской Америки. Элементы территориальной системы налогообложения встречаются и в странах Европы (в форме освобождения от налогов дивидендов и прибыли от прироста капитала)^[1]. В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значение, а налогообложению подлежат доходы и имущество любых лиц на территории данной страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. То есть если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла. Понятие «территориальность» в строгом значении слова не является синонимом «источника». Территориальность подразумевает некую географическую связь, которая может быть либо основана на объективном критерии - источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).

Согласно Комментарию к Модельной конвенции ОЭСР ^[2], важность концепции резидентства объясняется следующим образом: «Концепция «резидент договаривающегося государства» имеет многие функции и имеет значение в трех ситуациях: (а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция, (б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства, и (в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения, как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника или ситуса».

Таким образом, для принципа резидентства первостепенное значение имеет географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. Таким образом, под термином «налоговый резидент» обычно понимается лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности в данном государстве. При этом концепция резидентства находит свое выражение в налоговых принципах каждой конкретной страны, установленных в виде соответствующих законодательных норм, которые могут значительно различаться от страны к стране.

Определение термина «налоговый резидент»

Если обратиться к международному Налоговому Глоссарию IBFD ^[3], то он дает такое определение резидентства (перевод автора): «Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны, с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц, такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности что касается персональной привязанности к затронутой стране, например количество дней, проведенных в стране, наличия персональных экономических связей со страной и т.д. В случае лиц, иных, чем физические лица, существуют два общепринятых подхода, один основан на формальных критериях, таких, как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, такой, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места осуществления бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно, таким образом, что компания будет резидентом, либо если она инкорпорирована, либо если она эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или «неограниченную налоговую обязанность») и основано на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т.п.».

Страны обычно применяют один или несколько критериев-тестов для определения того, насколько компания может быть признана налоговым резидентом данной страны. Нэд Шелтон приводит следующую сравнительную таблицу (автор также приводит англоязычные названия терминов для иллюстрации их значений на английском языке): ^[4]

Принцип определения исключительно по месту «управления и контроля» также применяется не только в Сингапуре, но и на Кипре. В этой ситуации возможно, к примеру, что компания, инкорпорированная (зарегистрированная) на Кипре, тем не менее, может быть налоговым резидентом другого государства, при этой не быть налоговым резидентом страны своей инкорпорации.

Некоторые из приведенных в таблице критериев были перенесены в налоговое законодательство из корпоративного права, в то время как часть критериев является исключительно специфическими категориями налогового права, например, концепция «управления и контроля», характерная для Великобритании и Ирландии. В странах континентальной Европы, напр. Германии, более характерно заимствование соответствующих понятий из гражданского (корпоративного) права, например «инкорпорация» или «юридическое местонахождение»).

Принцип инкорпорации

Концепция «инкорпорации» характерна для Австралии, Канады, Испании, США, Великобритании, Гонконга, Израиля и Швеции, однако при этом само значение данного термина может иметь вариативность. Тем не менее, данная вариативность сводится к проводимой в той или иной форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи соответствующего сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации, термин «корпоративное местонахождение» (corporate seat), «юридическое местонахождение» (legal seat) или «местонахождение в силу закона» (statutory seat) – это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии. Концепции «местонахождения» (seat) и «инкорпорации» не являются налоговыми. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, места, где осуществляются центральные административные функции, или место, где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное «местонахождение» находится на территории данной страны, то есть в этом смысле «местонахождение» является безусловным и самым важным критерием определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать «местонахождение» от «инкорпорации», и что компания, инкорпорированная в данном государстве совершенно не обязательно должна иметь в нем «местонахождение».

Одним из наиболее характерных критериев налогового резидентства является тест «места управления» (place of management), используемого в различных вариациях, применяемого к компаниям, зарегистрированным за рубежом. Этот тест является широко распространенным и применяется на протяжении более, чем ста лет. При его применении определяется совокупность фактических обстоятельств, свидетельствующих о факте управления компанией на территории государства, например, местонахождение членов управляющего органа (совета директоров), место проведения заседаний совета директоров, место проведения собрания акционеров, место ведения бухгалтерского учета, управления банковскими счетами, принятия основных решений и т.д. Кроме того, место управления может также составлять один из признаков образования постоянного представительства.

Этот тест используется в ряде стран, прежде всего, в Германии и Нидерландах. Иногда он употребляется во взаимосвязи с принципом «места эффективного управления», с акцентом на основном различии между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, следуя логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.

Принцип места «центрального управления и контроля»

Другой классической иллюстрацией концепции места управления является принцип «центрального управления и контроля» (central management and control), происшедший из Великобритании и распространенный в странах, имевших исторические связи с Великобританией. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве и она оказала огромное влияние для применения концепции налогового резидентства в налоговых соглашениях.

- Тест «места проведения заседаний директоров» (de Beers case)

Основное значение данного принципа было установлено в знаменитом британском прецеденте в 1906 году de Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe ^[6], которое было сформулировано судьей, лордом Лоребурном, так: «При применении концепции резидентства к компании, нам надлежит придерживаться примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес… В решениях Calcutta Jute Mills v. Nicholson ... и Cesena Sulphur Co. v. Nicholson …, уже тридцать лет назад, был упомянут принцип, что компания является резидентом для целей подоходного налога там, где на самом деле осуществляется ее бизнес. Я рассматриваю это как единственно верное правило, и реальный бизнес осуществляется там, где на самом деле находится ее центральное управление и контроль… Этот вопрос является исключительно результатом анализа подлежащих установлению фактов, а не согласно содержанию тех или иных положений или уставов, но на основании детального изучения бизнеса и торговли». ^[7]

Компания De Beers Ltd. была инкорпорирована в ЮАР и там же она осуществляла все основные торговые операции. Однако все ключевые стратегические решения для компании принимались в ходе заседаний, проводившихся ее директорами в Великобритании, где также и проживало большинство директоров. Суд Палаты Лордов постановил, что компания является резидентом для целей налогообложения в Великобритании, а потому подлежала обложению налогом в отношении всей ее общемировой прибыли. После дела de Beers, установленный в нем принцип был подтвержден еще как минимум в трех решениях Суда Палаты Лордов - American Thread Co. v. Joyce, New Zealand Shipping Co. Ltd. v. Thew и в Bradbury v. English Sewing Cotton Co. Ltd.

- Тест фактического места принятия решений (Bullock case)

Правило de Beers было подтверждено в другом деле Bullock v. Unit Construction Co Ltd. ^[8], в котором африканские дочерние компании, принадлежащие материнской компании из Великобритании были признаны налоговыми резидентами Великобритании. Ключевым фактором послужило то, что степень вовлечение в их деятельность со стороны материнской компании было признано осуществлением управления и контроля такими компаниями с территории Великобритании. Суд определил, что их «… директора стояли в стороне от всех вопросов, представлявших собой реальное значение … в отношении управления и контроля». Данное решение не представляет собой что-то революционное, но лишь является развитием и логическим продолжением аргумента в деле de Beers, о том, что определение корпоративного резидентства должно производиться на основе детального изучения характера бизнеса, а не корпоративного устава и иных правоустанавливающих документов.

Совет директоров компании может, чисто логически, являться отправной точкой для поиска места центрального управления и контроля, однако это не исключает возможности, в исключительных случаях, возникновения ситуации, когда законные права и полномочия совета директоров были узурпированы иным лицом, находящимся в каком-либо ином месте, чем совет директоров. ^[9]

Оба решения показывают, что определения места центрального управления зависят от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации, но решающим фактором является место нахождения высшего руководства всей МНК в целом. Иными словами, определение выбора теста резидентства компании является вопросом права, но его применение – вопросом факта.

В отличие от De Beers, в котором рассматривался вопрос о налоговом резидентстве иностранной компании, в двух других британских прецедентах исследовался вопрос двойного резидентства компании, инкорпорированной в Великобритании, но ведущей деятельность и потенциально, место управления, за ее пределами.

- Тест «копроративных атрибутов»

В первом деле, Swedish Central Railway ^[10], компания, инкорпорированная в 1870 году, занималась строительством железной дороги в Швеции, но долгое время была налоговым резидентом Великобритании. Однако в 1920 году, когда строительство дороги было завершено, ее устав был изменен таким образом, чтобы переместить центральное управление и контроль в Швецию. Суд, будучи связанным принципами, изложенным в de Beers признал, что компания, безусловно управляется и контролируется из Швеции начиная с 1920 года, однако при этом также согласились с аргументом налоговой службы, что она является одновременно резидентом Великобритании. Во-первых, суд признал, что компания действительно может быть резидентом более чем в одной стране. Во-вторых, одновременно с тестом de Beers, суд указал на возможность применения альтернативного теста резидентства, помимо инкорпорации компании в Великобритании, но также и тем, что там же хранились ее печать, реестр, был открыт счет в банке, происходил аудит бухгалтерской отчетности и т.д. По мнению суда, этих атрибутов было достаточно для признания компании резидентом Великобритании.

Вместе с тем, в последующем деле Egyptian Delta Land ^[11], суд Палаты Лордов принял противоположное решение, в том числе потому, что корпоративных атрибутов, имевших место в Swedish Central Railway, не имело место. Впоследствии вопрос о налоговом резидентстве компании, инкорпорированной в Великобритании, но управляемой из-за рубежа, потерял актуальность введу внедрения как теста инкорпорации, так и теста центрального управления и контроля в налоговое законодательство не только Великобритании, но и других стран.

- Тесты «корпоративного контроля» и «контролирующей власти»

Впоследствии появились новые прецеденты, аналогичные de Beers, в которых иностранная компания была признана резидентом Великобритании, в частности New Zealand Shipping v. Thew, в котором исследовалась ситуация с распределенным корпоративным управлением – в компании фактически было два «совета директоров» - местные директора управляли операциями в Новой Зеландии, а британские директора осуществляли корпоративный контроль за финансовыми и административными делами. Компания была в этом деле признана резидентом Великобритании. В другом деле, Egyptian Hotels v. Mitchell ^[12] суд также признал египетскую компанию резидентом Великобритании, сославшись на то, что «контролирующая власть» (controlling power), а также «управление и мозги предприятия» (management and brain of the undertaking) находились в Великобритании.

Принципы, изложенные в делах de Beers и Unit Construction, были исследованы и применены в трех канадских судебных решениях в 1960-х гг. В деле Zehnder and Company ^[13], компания, инкорпорированная в Канаде, владела морскими судами, оперировавшими в международных морских перевозках. Все директора были канадцами, живущими в Канаде, но владельцы компании, жившие в Лондоне, контролировали и фактически управляли всеми ее операциями и принимали ключевые решения. Протоколы (Minutes) заседаний директоров составлялись одним из директоров, который одновременно оказывал услуги местного судового агента. При этом все свои решения он принимал согласно инструкциям, полученным из Лондона, даже не консультируясь с другими членами совета директоров. Тем не менее, компания были признана резидентом Канады, поскольку, как указал суд, «…управление бизнесом и контролирующая власть и полномочия над ее делами были в ведении ее … директоров, и они осуществляли данную власть и полномочия в Канаде, даже несмотря на то, что в большей части следуя инструкциям семьи… и политическим решениями, принимаемых этой семьей в Англии». Так, один лишь факт следования инструкциям другого лица не был сочтен достаточным основанием для отказа в закреплении за ними управления и контроля.

- Тесты «управления и контроля»

В двух других решениях суд указал, что директора не осуществляют управление и контроль. В первом из этих решений, Yamaska Steamship ^[14], совет директоров, состоящий номинально из канадцев, ни разу не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания, фактически, представляла собой ничто иное, чем «… не многим более, чем депозитарием для средств, перечисляемых в ее адрес периодически из-за границы». Суд решил, что компания является «без какой-либо тени сомнения», резидентом Англии, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets ^[15], суд сослался на решение Unit Construction ^[16] как «последнее слово» в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.

- Тест направления руководящих указаний и инструкций директорам (или тест «узурпации» власти)

Судебные споры по вопросу определения налогового резидентства продолжаются и по сей день. Из последних решений важно отметить дело Wood v. Holden, ^[17] в котором рассматривался вопрос о том, насколько голландская компания может быть признана налоговым резидентом Великобритании в силу того, что ее центральное управление и контроль находятся в Великобритании ввиду нахождения там фактического владельца компании. Голландская компания Eulalia Holdings BV управлялась директорами, находившимися в Амстердаме (компания ABN Amro Trust была назначена единоличным управляющим органом). Голландская компания совершила крупную сделку по покупке и продаже акций, но какой-либо другой деятельности или операций не осуществляла. Все необходимые документы по сделке, как и сама сделка, были разработаны компанией PriceWaterhouseCoopers (PWC) в Великобритании (PWC была консультантом владельцев бизнеса). Налоговая служба Великобритании утверждала, в целом, что голландская компания не являлась налоговым резидентом Голландии, но Великобритании, в силу того, что управляющему органу «диктовалось что ему делать» со стороны владельцев (г-на и г-жи Вуд) и PWC, то есть по сути никакие деловые решения не принимались в Нидерландах. Кроме того, они утверждали, что голландская компания была создана только для участия в «налоговой схеме» и в силу этого у ее единоличного директора не было возможности использовать компанию иначе, чем в такой схеме. Суд встал на сторону Eulalia, постановив, что компания является резидентом Нидерландов, дав достаточно подробное обоснование. Суд не согласился с утверждением о том, что единоличный директор компании фактически не принимал решения, но только исполнял указания PWC или владельцев бизнеса – из анализа документов не следовало, что вышеуказанные лица безусловно подразумевают, что директора обязательно и моментально подпишут каждый направленный документ. Далее, суд также не согласился с утверждением Службы о том, что профессиональный консультант, такой как PWC, может быть признан лицом, осуществляющим «центральное управление и контроль» над компанией, сказав, что такие лица «… не находятся в том положении, чтобы давать приказы крупным банкам и трастовым компаниям. Является внутренне маловероятным, что [профессиональный консультант] может делать что-то подобное, и все свидетельства коммуникаций с [единоличным директором…] показывают, что не делал этого». Далее суд также не согласился с утверждением, что решения единоличного управляющего были ничем иным, как простой юридической формальностью и потому должны быть проигнорированы: «Без решений AA Trust в своей роли управляющего директора Eulalia заключить сделку по покупке долей участия в Holdings и по их последующей продаже, этих договоров бы не было. Не возникает сомнений в том, что АА Trust принимал эти решения в Амстердаме и несмотря на то, что они были рекомендованы PWC в Манчестере». Касательно периодичности проведений заседаний директоров, судья сказал «… Специальные уполномоченные (the Special Commissioners) говорят, что … единственной деятельностью Eulalia … было приобретение и продажа … акций и вопросы, связанные с этим. Они добавляют: «не было чем управлять, кроме этого». Это правда, но как это показывает, что Eulalia была резидентом в Объединенном Королевстве или то, что она не является резидентом Нидерландов? Что Eulalia сделала, так это одну крупную сделку с точки зрения задействованных денежных сумм, но это не требовало частого и интенсивного контроля и управления, и если все доказательства говорят о том, что все решения, которые были необходимы для этого, принимались в Нидерландах, то из этого должно однозначно следовать, то компания является резидентом Нидерландов». Судья прокомментировал, что решения все-таки принимались советом директоров. Не было доказательств того, что они действовали бессмысленно, хотя, разумеется, их действия находились под влиянием пожеланий семьи Wood, а консультанты оказывали влияние, но не осуществляли контроль. Далее судья также согласился с предположением о том, что хотя дочерние компании создаются с общим ожиданием того, что они будут следовать требованиям материнской компании, это не означает, что они не являются резидентами в своих юрисдикциях.

Дело Wood v. Holden является важным по ряду причин. Во-первых, это то, что на все ситуации необходимо смотреть с позиции здравого смысла. Утверждение Налоговой службы, что налоговая схема, созданная английским консультантом повлияет на налоговое резидентство всех вовлеченных компаний не соответствует реальности. Необходимы дополнительные доказательства того, насколько директора компаний, вовлеченных в схему, фактически отказались от всего управления и контроля над дочерними компаниями и позволили материнской компании или иному лицу «узурпировать» центральное управление и контроль. Во-вторых, это является еще одним делом, в продолжение целого ряда других дел ^[18], в которых утверждается важнейший принцип, что «влияние» (influence) не то же самое, что контроль (control) – совет директоров может действовать под влиянием другого лица, но это не обязательно означает, что совет директоров перестал осуществлять центральное управление и контроль. В-третьих, активная бизнес-деятельность не является критерием резидентства, если таковая не является необходимой, несмотря на попытку утверждения Налоговой службы Англии о том, что отсутствие интенсивной деловой активности единоличного директора означает, что Eulalia не могла быть резидентом в том месте, где он принимал свои решения. Отсутствие активной деятельности не является релевантным. Если все, что компании необходимо для ее предназначения, может быть сделано директорами в том месте, где они проводят заседания, то там компания и является налоговым резидентом. В-четвертых, даже если дочерняя компания осуществляет пожелания материнской компании, она не перестает, только лишь в результате вышесказанного, быть налоговым резидентом в стране, где собираются директора. Для того, чтобы это произошло, необходимо, чтобы директора полностью отказались от своих обязанностей по управлению и контролю, и чтобы их роль была «узурпирована» директорами материнской компании.

Именно последняя ситуация рассматривалась в Bullock v. Unit Construction Company Ltd, в котором директора дочерних компаний «отступили» (stood aside) полностью от управления своими компаниями, таким образом, что материнская компания фактически взяла на себя функции совета директоров дочерних компания. Данный принцип не действует, как это показано в Wood v. Holden, если совет директоров дочерней компании осуществляет управление и контроль, но делает это под влиянием или руководством со стороны материнской компании. Наконец, в-пятых, если директора иностранной компании подписывают документы, не обдумывая их, то будет достаточно трудно утверждать, что страна нахождения таких директоров является страной резидентства компании. Но если директора действуют осознанно (act mindfully) и должным образом рассматривают переданные им на подписание